Miejsce świadczenia usług w 2011 r.

Świadczenie usług na rzecz podatnika

Zasadą podstawową ustalania miejsca świadczenia usług jest to, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast, jeżeli usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Należy pamiętać, iż na potrzeby określania zasad ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT za podatniku uważa się: 

• Podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
• Osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie poprzedniego punktu, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Co ważne, podatnika, który prowadzi działalność lub dokonuje transakcji nie uznawanych za podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Pojęcie podatnika obejmuje zatem nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT - czyli podatników tego podatku określonych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje, zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków - każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług.

Za podatników dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w związku z transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Definicja podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług obejmuje jednak organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, jeśli zostały one zidentyfikowane na terytorium Unii Europejskiej dla potrzeb VAT ze względu na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W odniesieniu do ustalania miejsca świadczenia usług trzeba pamiętać, że ani ustawa o VAT ani też Dyrektywa 2006/112 nie definiuje tego pojęcia. Z pomocą podatnikom przychodzi natomiast orzecznictwo ETS (m.in. wyroki w sprawach C-168/84 Gunter Birkholz, C-190/95 ARO Lease czy C-260/95 DFDS A/S). W wyrokach tych Trybunał uznał, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny.

Typowym przykładem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności jest oddział, który - co do zasady - ma zarówno zasoby techniczne (biuro, urządzenia biurowe), jak i ludzkie - pozwalające na świadczenie usług przy jego wykorzystaniu. Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło też potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09), który uznał, że:

 (…) Przez stale miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, techniczne i infrastrukturę, która umożliwia zawieranie umów z innymi podmiotami i podejmowanie decyzji zarządczych.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejscem świadczenia usług jest - co do zasady - miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast jeżeli usługodawca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Pamiętać jednak należy, iż zasada ogólna określenia miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy usługi przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. W takim przypadku miejsce świadczenia usług jest określane na zasadach przewidzianych dla usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów, czyli co do zasady zgodnie z art. 28c ustawy o VAT - w miejscu siedziby usługodawcy.

W sytuacji natomiast, gdy usługa przeznaczona jest zarówno do celów działalności podatnika, jak i na cele osobiste podatnika lub jego pracowników - miejscem świadczenia takiej usługi jest zasadniczo miejsce siedziby usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nakładają na świadczącego usługę szereg obowiązków, związanych z prawidłowym rozliczeniem tej transakcji tj. prawidłowym określeniem miejsca świadczenia usługi. Po pierwsze, aby zastosować odpowiednią zasadę ogólną, konieczna jest prawidłowa identyfikacja statusu klienta. Określenie statusu kontrahenta zidentyfikowanego w innym państwie członkowskim UE możliwe jest poprzez podanie przez niego numeru VAT oraz potwierdzenie, że numer ten jest ważny (w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, ale zidentyfikowanych dla VAT w innych państwach członkowskich, potwierdzenie numeru VAT można uzyskać za pośrednictwem systemu VIES).

W przypadku natomiast kontrahentów spoza Unii Europejskiej, do identyfikacji ich statusu można wykorzystać zaświadczenie, które przedkłada się dla celów uzyskania zwrotu VAT zapłaconego na terytorium UE (w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług) lub inny dowód wskazujący, że nabywca prowadzi działalność gospodarczą w państwie trzecim. Po drugie, w przypadku uzyskania potwierdzenia, że klient jest podatnikiem, dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi należy jeszcze uwzględnić naturę (charakter) usługi. Usługi świadczone na rzecz podatnika przeznaczone do jego osobistego użytku lub użytku jego personelu są traktowane jak usługi świadczone na rzecz ostatecznego konsumenta, tzn. opodatkowane są - co do zasady - w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (z uwzględnieniem szczególnych regulacji w tym zakresie, tj. m.in. w zakresie usług pośrednictwa czy transportu towarów).

Kolejną istotną kwestią dla ustalenia miejsca świadczenia usługi jest określenie, gdzie znajduje się siedziba podatnika, jego stałe miejsce prowadzenia działalności, zwykłe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W celu określenia miejsca świadczenia pojęcie wspólnotowe siedziby, które w nomenklaturze ustawy o VAT w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi posługuje się terminem stałego miejsca zamieszkania, uwzględnia nie tylko zarejestrowany adres siedziby podatnika, lecz również inne czynniki, na podstawie których można ustalić, w którym miejscu znajduje się ośrodek decyzyjny podatnika.

Aby dla celów określenia miejsca świadczenia usługi zakwalifikować dane miejsce, jako stałe miejsce prowadzenia działalności - musi ono natomiast - jak wskazywaliśmy wcześniej posiadać m.in. pewne minimalne, stałe zaplecze, zarówno techniczne jak i w postaci personelu.

Ustawa o VAT przewiduje modyfikację zasad ogólnych określania miejsca świadczenia dla usług wskazanych w art. 28d-28n. Modyfikacja ta w niektórych przypadkach ma zastosowanie niezależnie od statusu nabywcy (podatnik czy podmiot niebędący podatnikiem - czyli ostateczny konsument), a w innych ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy usługobiorca jest podmiotem niebędącym podatnikiem lub ma status podatnika.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Jeżeli w sytuacji z powyższego przykładu firmę, której zadaniem było wyszukanie i podpisanie umowy w imieniu mocodawcy z wyspecjalizowanym warsztatem samochodowym na odrestaurowanie w Polsce zabytkowego samochodu wynająłby podatnik posiadający siedzibę swojej działalności w Szwecji, wówczas usługa pośrednictwa byłaby opodatkowana zgodnie z zasadą ogólną w Szwecji (art. 28b ustawy) zakładając, że usługa ta nie byłaby świadczona na cele prywatne podatnika. Analogiczne zasady określania miejsca świadczenia obowiązują w przypadku innych usług, których miejsce świadczenia jest uzależnione od statusu nabywcy. W przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zastosowanie znajdzie zasada szczególna, natomiast gdy nabywcą jest podatnik - miejsce świadczenia zostanie określone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy.

W przypadku usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Pod pojęciem usług związanych z nieruchomościami należy rozumieć m.in. usługi:

• Świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami.
• Zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi.
• Użytkowania i używania nieruchomości (np. najmu czy dzierżawy nieruchomości).
• Przygotowywania i  koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego (dotyczące konkretnej nieruchomości).

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W przypadku, gdy rozpoczęcie i zakończenie usług transportu towarów świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Pod pojęciem miejsca rozpoczęcia transportu należy rozumieć miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

• Świadczone na rzecz podatników.

Miejsce świadczenia tego rodzaju usług na rzecz podatników określane jest zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ustawy o VAT - z wyjątkiem usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobnych oraz usług pomocniczych do tych usług (patrz niżej).

• 
  Świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

• Świadczone na rzecz podatników.

Miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

• 
  Świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:

• pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług,
• wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

W przypadku usług restauracyjnych i cateringowych miejscem ich opodatkowania jest miejsce, gdzie te usługi są faktycznie wykonywane. Wyjątkiem jest świadczenie usług restauracyjnych i cateringowych na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku miejscem świadczenia tych usług jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób.

Usługi restauracyjne i usługi cateringowe charakteryzuje zespół cech i czynności, w których w znacznej części przeważają usługi, w których dostawa jedzenia i/lub napojów jest tylko jednym z elementów usługi. Usługi restauracyjne polegają na dostawie w miejscu prowadzenia działalności dostawcy przygotowanego lub nieprzygotowanego wcześniej jedzenia i/lub napojów do spożycia przez ludzi, wraz z wystarczającym poziomem usług pozwalającym na natychmiastową ich konsumpcję, podczas gdy usługi cateringowe różnią się od restauracyjnych tym, że dostawa następuje poza miejscem prowadzenia działalności świadczącego. Nie należy dla potrzeb określenia miejsca świadczenia uważać za usługi cateringowe ani restauracyjne dostaw przygotowanego lub nieprzygotowanego jedzenia wraz z jego transportem bez żadnych usług dodatkowych.

Należy pamiętać, iż określenie miejsca świadczenia dla usług restauracyjnych i cateringowych na pokładach statków, samolotów lub w pociągach w trakcie części transportu pasażerów wykonywanego na terytorium UE według miejsca rozpoczęcia przewozu osób, nie powinno prowadzić do wniosku, że usługi świadczone w tym samym czasie na pokładzie środka transportu dla pasażerów, którzy weszli na środek transportu w różnych państwach członkowskich (w trakcie jednej „podróży" tego środka transportu) mogą mieć różne miejsce świadczenia usługi.

Zasada regulująca świadczenie usług restauracyjnych i cateringowych na pokładzie statków, samolotów lub w pociągach w trakcie części transportu pasażerów wykonywanego na terytorium UE, przewiduje uproszczony system opodatkowania. Należy zatem przyjąć, że do zidentyfikowania części przewozu osób, która ma miejsce zgodnie z definicją na terytorium UE (art. 22 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT), decydujące znaczenie ma rozpoczęcie danym środkiem transportu podróży, a nie podróż poszczególnych pasażerów, którzy w niej uczestniczą. Oznacza to w praktyce, że dla określenia miejsca świadczenia usług restauracyjnych lub cateringowych w części transportu osób wykonywanego na terytorium UE, który przewiduje kilka przystanków, nie są istotne miejsca tych przystanków, lecz co do zasady miejsce, w którym rozpoczął się transport tym środkiem transportu (definicje rozpoczęcia i zakończenia transportu pasażerów znajdują się w art. 22 ust. 5 pkt 2-3 ustawy o VAT).

W przypadku usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Wynajmem krótkoterminowym środków transportu jest ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres 90 dni.

Pojęcie środków transportu dla określenia miejsca świadczenia jako pojęcie prawa wspólnotowego, jest znacznie szersze niż np. pojęcie nowych środków transportu ze słowniczka ustawy o VAT. Przez środki transportu dla określenia miejsca świadczenia usług należy rozumieć pojazdy silnikowe lub niesilnikowe oraz sprzęt i urządzenia przeznaczone do transportu ludzi lub przedmiotów z jednego miejsca w drugie, które mogą być ciągnięte lub pchane przez pojazdy i które zwykle są przeznaczone i faktycznie są w stanie być użyte do transportu. Środkami transportu są m.in. przyczepy, naczepy i wagony kolejowe, nie są nimi natomiast kontenery.

Okres ciągłego posiadania środka transportu - dla ustalenia, czy mamy do czynienia z wynajmem krótkoterminowym - wynika zasadniczo z umowy między stronami. Należy jednak zaznaczyć, że umowa ta nie będzie brana pod uwagę przy określeniu okresu ciągłego posiadania środka transportu, jeżeli nie ma ona potwierdzenia w faktach. W przypadku, gdy umowa na wynajem krótkoterminowy podlega przedłużeniu, które skutkuje tym, że umowa przekracza w istocie 30 (90) dni - będzie co do zasady konieczna ponowna kwalifikacja umowy dla celów określenia miejsca świadczenia usług.

• Świadczone na rzecz podatników.

Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników określane jest zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy o VAT.

• Świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

- mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty;

- posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty  przez  podatnika,  który  posiada  siedzibę,  stałe  miejsce zamieszkania (miejsce zwykłego pobytu) lub stałe (zwykłe) miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty;

Miejscem świadczenia usług elektronicznych w tych przypadkach jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

- mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty  przez  podatnika,  który  posiada  siedzibę,  stałe  miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty;

Miejscem świadczenia usług elektronicznych w ww. przypadku jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Osoba fizyczna z Polski uzyskuje dostęp i pobiera za pośrednictwem Internetu muzykę i książki z portalu amerykańskiej firmy (z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, bez lokalizacji w Unii Europejskiej). Miejscem świadczenia będzie w takim przypadku terytorium Polski.

Usługami „niematerialnymi” w rozumieniu ustawy o VAT są usługi:

• Sprzedaży  praw lub  udzielania licencji  i   sublicencji,  przeniesienia lub  cesji  praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.
• Reklamy.
• Doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz podobne usługi.
• Przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usługi tłumaczeń.
• Bankowe, finansowe, ubezpieczeniowe i reasekuracyjne - z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.
• Dostarczania (oddelegowania) personelu.
• Wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome - z wyjątkiem  środków transportu,  za które uznaje  się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe.
• Polegające     na     zapewnieniu     dostępu     do     systemów     gazowych,     systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.
• Przesyłowe:

-        gazu w systemie gazowym,

-        energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

-        energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

• Bezpośrednio związane z usługami, o których mowa w dwóch powyższych punktach.
• Polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w ww. punktach.

Miejsce świadczenia w przypadku ww. usług świadczonych na rzecz podatników, określane jest zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia w ww. przypadku jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

W odniesieniu natomiast do usług niematerialnych świadczonych dla konsumentów mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia jest - co do zasady - miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

• Świadczone na rzecz podatników.

Miejsce świadczenia w przypadku tego typu zdarzeń określane jest zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy.

• Świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

- mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty,

Miejscem świadczenia w tym przypadku jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

- posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce  zamieszkania   (miejsce  zwykłego   pobytu)  lub   stałe   (zwykłe)   miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty (których   faktyczne   użytkowanie   i   wykorzystanie   ma   miejsce   na   terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu),

Miejscem świadczenia w tym przypadku jest terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

- mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty.

Miejscem świadczenia w tym przypadku jest zasadniczo miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jeśli usługi turystyki są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku zastosowania zasady ogólnej określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników (tj. w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika, gdy miejscem ich świadczenia jest zasadniczo miejsce siedziby lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy) - do rozliczenia usług objętych tą zasadą ogólną jest zobowiązany usługobiorca. Oznacza to, że polscy usługodawcy świadczący na rzecz podatników z innych państw członkowskich usługi objęte ogólną zasadą określenia miejsca świadczenia, nie muszą zasadniczo rozliczać VAT w państwie usługobiorcy, gdyż zobowiązanym do rozliczenia takich usług jest usługobiorca. W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników z państw trzecich, zasady rozliczeń tych usług, w przypadku gdy miejscem ich świadczenia jest państwo trzecie, regulują przepisy państwa trzeciego. Analogiczne regulacje stosowane są we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Również usługodawcy zagraniczni nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie są zasadniczo zobowiązani do rozliczenia polskiego VAT od usług świadczonych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, gdyż takiego rozliczenia dokona polski usługobiorca. W takim przypadku usługobiorcy nie muszą angażować środków finansowych na zapłacenie ceny z podatkiem, gdyż usługi te zostaną rozliczone w deklaracji jako import usług (mechanizm odwrotnego obciążenia) co oznacza w efekcie, że dla usługobiorców wykorzystujących te usługi wyłącznie do działalności opodatkowanej, rozliczenie podatku z tytułu nabycia usług będzie co do zasady „księgowe” (nautrlane).

Jeśli natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności, które dostawca posiada na terytorium kraju, w żaden sposób nie bierze udziału w tej dostawie, tj. zasoby ludzkie lub techniczne stałego miejsce prowadzenia działalności nie są w żaden sposób wykorzystane przez dostawcę do realizacji tej dostawy, dostawca nie jest - w zakresie tej dostawy - postrzegany jako podatnik zobowiązany do rozliczenia VAT.

Należy także pamiętać, iż jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika jest wykorzystywane przez niego dla celów wsparcia administracyjnego np. rozliczenia księgowe, usługi fakturowania itp., to taki udział nie stanowi o zaangażowaniu tego miejsca w świadczenie usług.

• Przez stale miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, techniczne i infrastrukturę, która umożliwia zawieranie umów z innymi podmiotami i podejmowanie decyzji zarządczych.
• Osoby prawne niebędące podatnikami zidentyfikowane na terytorium Unii Europejskiej dla potrzeb VAT (zarejestrowane w charakterze podatników VAT-UE) nabywające usługi traktuje się dla celów określenia miejsca świadczenia usług jak podatników.
• Zwykłym miejscem pobytu osoby fizycznej niezależnie od tego, czy nabywając usługę posiada ona status podatnika czy też nie, jest (w momencie świadczenia usługi) miejsce, gdzie osoba ta zwyczajowo mieszka ze względu na więź osobistą i zawodową. W przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo, znaczenia nabierają jej osobiste powiązania, które wskazują na istnienie ścisłych więzi między tą osobą a miejscem, w którym mieszka.
• Środek transportu będzie uznawany za „faktycznie przekazany do dyspozycji klienta" w miejscu, gdzie środek transportu znajduje się w momencie, gdy klient lub osoba działająca w jego imieniu faktycznie przejmuje nad nim fizyczną kontrolę.
• Obowiązek rozliczenia usługi przez usługobiorcę nie powstanie w sytuacji, gdy usługodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności i to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, uczestniczy w tym świadczeniu usług.

Artykuł opracowany na podstawie broszury przygotowanej przez Ministerstwo Finansów.